Daňová ztráta u neziskovek: rozdíly mezi úzkým a širokým základem daně

Neziskové organizace mají v daňové oblasti zvláštní postavení, které se odvíjí od rozlišení hlavní a vedlejší činnosti. Klíčovým faktorem je přitom tzv. úzký nebo široký základ daně. Jaký je mezi nimi rozdíl, kdy může neziskovka vytvořit daňovou ztrátu a za jakých podmínek ji lze uplatnit?

Anna Pelikánová, lektorka účetních kurzů CEG

„Neziskovka“ je zavedený pojem označující různé právnické osoby, které nebyly založeny primárně za účelem dosahování zisku.

Smyslem daňových úlev u neziskovek je nepřímá podpora obecně veřejně prospěšné činnosti neziskových subjektů státem.

S novým občanským zákoníkem (dále jen OZ) § 17a zákona o daních z příjmů (dále jen ZDP) zavedl pojem „veřejně prospěšný poplatník“:

• „(…) poplatník – míněno ve smyslu § 17 ZDP, tj. daně z příjmů právnických osob, což jsou hlavně právnické osoby – který v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním.“

Rozlišování činnosti na hlavní – nesmí mít podnikatelský charakter, versus vedlejší – není regulována a může být i podnikatelská – najdeme i v právní úpravě spolků, v § 217 OZ:

1.    Hlavní činností spolku může být jen uspokojování a ochrana těch zájmů, k jejichž naplňování je spolek založen. Podnikání nebo jiná výdělečná činnost hlavní činností spolku být nemůže.

2.    Vedle hlavní činnosti může spolek vyvíjet též vedlejší hospodářskou činnost spočívající v podnikání nebo jiné výdělečné činnosti, je-li její účel v podpoře hlavní činnosti nebo v hospodárném využití spolkového majetku.

Podobně u nadací, které mohou podnikat jen omezeně podle § 307 OZ: „Nadace může podnikat, pokud podnikání představuje pouhou vedlejší činnost a výtěžky podnikání slouží jen k podpoře jejího účelu; nadace však podnikat nesmí, pokud to zakladatel v nadační listině vyloučil. Za stejných podmínek může nadace převzít vedení obchodní společnosti.“ A obdobně u nadačního fondu dle § 394 OZ: „Zakladatel zakládá k účelu užitečnému společensky nebo hospodářsky.“

Podnikání upřesňuje § 420 odst. 1 OZ: „Kdo samostatně vykonává na vlastní účet a odpovědnost výdělečnou činnost živnostenským nebo obdobným způsobem se záměrem činit tak soustavně za účelem dosažení zisku, je považován se zřetelem k této činnosti za podnikatele.“. 

Bez příjmů z hlavní činnosti není veřejně prospěšný poplatník.

Ze soudní judikatury vyplývá, že pokud má nezisková organizace pouze (převážně) zdanitelné příjmy z vedlejší (tzv. hospodářské) činnosti, pak přichází o daňově výhodný status veřejně prospěšného poplatníka. Rozhodnutí č. j. 3 Afs 28/2021–40:

• Správce daně: „… jedinými příjmy poplatníka byly … z vedlejší hospodářské činnosti – z nájmu nemovitostí ... nevykázal za tato zdaňovací období žádné náklady na svou hlavní činnost), resp. na účel, pro který byl zřízen – „zlepšení péče o rodinu…“. Přestože disponoval finančními prostředky v miliónových hodnotách, neposkytl žádný finanční příspěvek osobám potřebným. Nepřijal ani žádný příjem z hlavní činnosti (např. dary, dotace, příspěvky od jiných nadací či nadačních fondů, z rozpočtu municipalit) … neprokázal uskutečňování hlavní činnosti, proto … nelze uznat status veřejně prospěšného poplatníka…“

U právnických osob jsou předmětem daně obecně příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem. K čemuž ale § 18 odst. 1 ZDP významně dodává: „není-li dále stanoveno jinak.“ A právě „jinak“ je typické pro poplatníky, kteří mají vlastní § 18a „Zvláštní ustanovení o předmětu daně…“.: 

„(1) U veřejně prospěšného poplatníka nejsou předmětem daně 

a) příjmy z nepodnikatelské činnosti za podmínky, že výdaje (náklady) vynaložené podle tohoto zákona v souvislosti s prováděním této činnosti jsou vyšší, b) dotace, příspěvek, podpora nebo jiná obdobná plnění z veřejných rozpočtů, (…)“ 

(2) U veřejně prospěšného poplatníka je předmětem daně vždy příjem 

a) z reklamy, b) z členského příspěvku (pozn.: u většiny neziskovek jsou osvobozeny dle § 19 odst. 1 písm. a) ZDP), c) v podobě úroku, d) z nájemného s výjimkou nájmu státního majetku. (…)“.

Nezdaňování ztrátové „hlavní“ činnosti vyplývá z poslání neziskových organizací – poskytovat výkony bez adekvátní protihodnoty, resp. pod náklady čili se ztrátou. Naproti tomu ziskovou „hlavní“ činnost není důvod vyjímat ze zdanění, stejně jako jejich „vedlejší“ podnikatelské aktivity, protože by to bylo nekalou daňovou protekcí vůči firmám, které nejsou neziskovky.

Je nutno hlavní činnost daňově posuzovat v daleko podrobnějším členění dle jednotlivých druhů, jak velí § 18a odst. 3 ZDP:

•  „U veřejně prospěšného poplatníka se splnění podmínky uvedené v odstavci 1 písm. a) posuzuje za celé zdaňovací období podle jednotlivých druhů činností. Pokud jednotlivá činnost v rámci téhož druhu činnosti je prováděna jak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou nižší nebo rovny než související výdaje (náklady) vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, tak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou vyšší než související výdaje (náklady) vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, jsou předmětem daně příjmy z těch jednotlivých činností, které jsou vykonávány za ceny, kdy příjmy převyšují související výdaje.“

  
  

Uvedený princip zjištění úzkého základu daně z příjmů dle § 18a odst. 1 ZDP se týká spolků. Pro vybrané typy veřejně prospěšných poplatníků - např. veřejné vysoké školy, poskytovatelé zdravotních služeb - obecně prospěšné společnosti, ústavy - platí odlišná pravidla. Speciálně dle § 18a odst. 5 ZDP mají základ daně široký, jelikož u nich jsou předmětem daně veškeré příjmy kromě investičních dotací. Kladný základ daně neziskovky signalizuje daň z příjmů. Toto omezí odčitatelná položka neziskovek snižující základ daně o 30 %, resp. nejméně o 300 000 Kč a nejvýše o 1 milion Kč, s řadou výjimek dle § 20 odst. 7 ZDP.

Daňová ztráta u neziskovky s úzkým základem daně

Základ daně je vlastně součtem dílčího základu daně z vedlejší (podnikatelské) činnosti a dílčích základů daně z nepodnikatelské (obvykle hlavní) činnosti, které provozoval v daném období se ziskem. Příjmy ze ztrátových druhů nepodnikatelské (hlavní) činnosti nemohou generovat daňovou ztrátu. Příjmy z vedlejší činnosti u poplatníků s úzkým základem daně podléhají zdanění, a to nezávisle na tom, zda vedlejší činností je podnikání (tj. za účelem dosažení zisku) nebo není. Takže může vzniknout daňová ztráta, kterou je možné dle § 34 odst. 1 ZDP snížit základ daně.

Daňová ztráta u neziskovky se širokým základem daně

Tyto neziskovky zdaňují obecně veškeré příjmy a na snížení základu daně mohou využít veškeré výdaje, pokud ZDP neurčuje (např. § 25) jinak. Daňovou ztrátu mohou využít jako odčitatelnou položku dle pravidel § 34 odst. 1 ZDP. Výjimkou jsou jen obecně prospěšné společnosti, které nejsou poskytovateli zdravotních služeb ani vysokou školou, kterým to speciálně zakazuje § 34 odst. 3 ZDP.

Shrnutí

• „Veřejně prospěšný“ je poplatník, který jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním.

• I při splnění podmínky „veřejně prospěšná“ není obchodní korporace nebo společenství vlastníků jednotek.

• Veřejně prospěšní poplatníci se dělí na ty s „úzkým“ (např. spolky) základem daně z příjmů, a na ty se „širokým“.

• Pro prvně zmíněné předmětem daně nejsou příjmy ztrátové nepodnikatelské (hlavní) činnosti.

Obecně každá neziskovka může alespoň z nějaké své činnosti vytvořit a uplatnit daňovou ztrátu. A vytvořenou ztrátu si pak mohou uplatnit v jiném zdaňovacím období za stejných podmínek jako obchodní společnosti.

Dozvěděli jste se něco nového?

Vzdělávejte se s námi dál: poslouchejte naše podcasty, přihlaste se k odběru našich novinek a podívejte se, jaké služby nabízíme v rámci daňového poradenství.

---

O autorce:

Ing. Anna Pelikánová

Senior účetní Connect Economic Group s.r.o.

Anna je uznávanou odbornicí na mnohá témata vedení účetnictví v ČR. Je za ní více než dvacetiletá praxe z finančního vedení nadnárodních korporací i výrobních firem. Jako autorka odborných publikací a lektorka seminářů na téma Účetnictví a daně pro nestátní neziskové organizace vzdělává další profesionály v oblasti účetnictví a daní v rámci celé ČR. Zodpovídá za profesionální služby, které klientům poskytujeme, a odborně vede celý tým CEG.

30. 9. 2025