Pokud OSVČ po čase dojde k přesvědčení, že pro ni/něj bude vhodnější forma podnikání s. r. o., vyvstává otázka, jak tento převod provést.
Český právní řád neumožňuje přímou transformaci, kdy by se jedním právním úkonem převedla např. firma Jan Novák, pekař na Pekařství, s. r. o.
Převod je možný nejméně ve dvou krocích:
1. Založit nový právní subjekt - s.r.o., případně odkoupit nějakou stávající s.r.o., což je ale poněkud riskantní vzhledem k potenciálním "kostlivcům ve skříni", resp. dřívějším nepřiznaným závazkům.
2. Převést majetek, případně závazky OSVČ na s.r.o., a to nejčastěji jednou z těchto čtyř možností:
prodej jednotlivých (vybraných) složek majetku – jde o jednoduchou, která je pro OSVČ daňově výhodná, jelikož při prodeji lze až na určité výjimky (pozemky, pohledávky, cenné papíry...) uplatnit pořizovací, resp. zůstatkovou cenu, plně jako daňový výdaj, je pouze třeba uhlídat, aby převodní cena zhruba odpovídala aktuální "ceně obvyklé",
prodej celého podniku (resp. funkčně samostatné části podniku) jednou smlouvou podle § 476 až 488a zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ObchZ"), tento obchod je sice právně a administrativně náročnější, výhodou je ale možnost převodu i pracovních, nájemních, úvěrových a jiných smluv, a má jisté daňové výhody (viz dále), i tentokrát by převodní cena měla být "obvyklá",
vklad jednotlivých složek majetku do základního kapitálu, zakladatel (budoucí společník) musí tak jako tak vložit do s r.o. majetkovou hodnotu nejméně 200 tis. Kč, proč tedy rovnou nevyužít obchodní majetek OSVČ a tento vložit jako nepeněžitý vklad. Pořizovací, resp. zůstatková, cena vloženého majetku sice nebude daňově hned uznatelná (převede se na hodnotu nabytého podílu), ale oproti výše uvedeným možnostem nemusí s.r.o. platit kupní cenu,
vklad podniku (resp. funkčně samostatné části podniku) do základního kapitálu s.r.o. - jde o složitější variantu předešlé možnosti, kdy se do vínku nově založené společnosti dává veškerý podnikatelský majetek OSVČ, spolu s jeho dosavadními zaměstnanci a souvisejícími závazky, jde o věcně nejvěrnější řešení převodu podnikání OSVČ na s.r.o., k němu podrobněji viz dále.
Jednatel s. r. o. zejména nesmí podnikat ve stejném nebo obdobném oboru podnikání jako s.r.o., vstupovat s ní do obchodních vztahů, zprostředkovávat a obstarávat pro jiné osoby obchody této s.r.o., pronájmu se to ale netýká. Protože většinou je společník s.r.o. současně i jeho jednatelem, je vhodné připomenout dosti přísný zákaz konkurence platící pro jednatele s. r. o., který nelze nijak omezit ani vyloučit (viz § 136 ObchZ). jednatel vstupovat do obchodních vztahů se svou s.r.o.; samotní společníci takto a priori omezení nejsou.
PRONÁJEM MAJETKU OSVČ JEJÍ S. R. O.
Každá z výše uvedených variant převodu podnikání OSVČ na s. r. o. má své nevýhody. Prodej majetku vyžaduje nemalé částky od novopečené společnosti, což omezí její provoz a investice, navíc kvůli hrozící úpravě základu daně finančním úřadem podle § 23 odst. 7 ZDP je nutno složitě - a vždy poněkud nejistě - sjednávat kupní ceny v aktuální tržně obvyklé výši. V případě vkladů do základního kapitálu sice není s. r. o. zatěžováno finančně, ale barierou je právní regulace vyžadující jednak znalecké ocenění hodnoty nepeněžitého vkladu, a jednak zvýšenou administrativu spojenou se zápisy do OR a zněním interních dokumentů.
Řada OSVČ proto raději volí třetí cestu a ponechává "velký" (dlouhodobý) majetek ve svém vlastnictví a obchodní společnosti jej pouze pronajímá. Toto jednoduché, rychlé a levné řešení navíc může být daňově výhodné, nicméně bohužel rovněž není zcela bez komplikací, a to nejen ohledně "obvyklé" výše nájemného.
Avizovaná potíž spočívá v tom, že soustavný nájem movitých věcí (byť jediné a jen jednomu nájemci) dle převažujících výkladů naplní znaky volné živnosti - "Pronájem a půjčování movitých věcí". Takže, chce-li OSVČ ctít právní předpisy, musí si na pronájem movitých věcí svému s.r.o. opatřit příslušné živnostenské oprávnění a dosažený příjem (nájemné) zdaňovat jako příjem z podnikání dle § 7 ZDP, kvůli čemuž podléhá pojistnému.
Pojištění nájemného je samo o sobě hodně bolestivé, navíc se z pronájmu stává obchodněprávní vztah, a to je další problém. Již jsme upozornili na poměrně přízný zákaz konkurence jednatele vůči jeho s. r. o., kvůli kterému nesmí jednatel vstupovat do obchodních vztahů se svou s. r. o.; samotní společníci takto a priori omezení nejsou.
Jednodušší je to s pronájmem nemovitostí, což ani nemůže být živností a tedy ani podnikáním (až na výjimky realitních kanceláří nebo nemovitostí vložených do obchodního majetku OSVČ). Pronájem nemovitostí proto obvykle není podnikáním a nejedná se proto o zakázaný "obchodní vztah" mezi jednatelem a s. r. o. Nájemné od s.r.o. je zdaňováno v režimu § 9 ZDP (možnost paušálních výdajů ve výši 30 % příjmů) a nepodléhá pojistným odvodům. A proto jde v praxi o velmi častou situaci, kterou lze obecně doporučit ke zvážení.
Neprávem přehlíženým úskalím bývá sjednaná výše nájemného. Obvykle se sjednává ad hoc s ohledem na dosažené výsledky podnikatelské činnosti s.r.o. s přihlédnutím k optimálnímu rozdělení zátěže na společnost a jeho společníka, zde v roli pronajímatele. Jak jsme již ale vícekrát připomenuli, společník a jeho s.r.o. jsou prakticky vždy v roli spojených osob ve smyslu ZDP. Sjednaná cena - nájemné - by proto raději vždy měla být v obvyklé výši, která by byla dosažena mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Bez šance ovšem nejsou odchylky, jsou-li náležitě zdůvodněny.
Daňovými výdaji (náklady) nájemce nemovitosti (s.r.o.) pak budou - kromě nájemného - veškeré s tím související provozní výlohy. Jako jsou např. služby spojené s nájmem (teplo, elektřina, plyn, voda apod.), dále údržba a opravy nemovitosti vyvolané jejím užíváním a provozní činností. Složitější je to u velkých oprav hrazených nájemcem, které fakticky zhodnocují nemovitost - vůči stavu ke dni jejího přenechání nájemci - u nichž může vzniknout zdanitelný nepeněžitý příjem pronajímatele, což se v praxi řeší započtením na úhradu nájemného. Při splnění jednoduchých podmínek § 28 odst. 3 ZDP může nájemce (s.r.o.) daňově odpisovat technické zhodnocení najaté stavby nebo movité věci (stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace ve smyslu § 33 ZDP).
DAŇOVÉ POVINNOSTI PŘI UKONČENÍ PODNIKÁNÍ OSVČ
Pokud OSVČ po převodu podnikání na s. r. o. ukončí své podnikání coby fyzická osoba, musí upravit základ daně z příjmů za daný rok podle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP. Vedl-li např. daňovou evidenci, pak:
zvýší základ daně o:
cenu nespotřebovaných zásob (pokud je všechny neprodal, resp. nevložil do své s.r.o.),
pohledávky, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, s výjimkou:
- pohledávek za jistým způsobem postiženými dlužníky ve smyslu § 24 odst. 2 písm. y) ZDP,
- zaplacených záloh (které byly daňovým výdajem již při zaplacení, ale protože jde současně o pohledávky za dodavateli, znamenalo by zvýšení základu daně anulování jejich daňového vlivu),
zůstatky "zákonných" rezerv (vytvořených podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, jestliže již nebyly zrušeny);
sníží základ daně o:
výši závazků, které by při úhradě byly daňově uznatelným výdajem (a nepřešly na s.r.o.), s výjimkou:
- přijatých záloh (které byly zdanitelným příjmem již při inkasu, ale protože jde současně o závazky vůči odběratelům, znamenalo by snížení základu daně anulování jejich daňového vlivu).
Přitom nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení podnikatelské činnosti.
Při zrušení případné registrace k DPH musí OSVČ obecně snížit uplatněný nárok na odpočet daně u obchodního majetku evidovaného ke dni zrušení registrace, pokud u něj uplatnila odpočet daně. Výjimka se ale týká situace, kdy OSVČ celý obchodní majetek vloží do právnické osoby, která bezprostředně pokračuje v činnosti a jejímž je jediným zakladatelem, tehdy se "dodanění" neprovádí
[viz § 79c písm. b) ZDPH].
O autorce:
Ing. Šárka Pelikánová
Jednatelka a daňová specialistka Connect Economic Group s.r.o.
Šárka podporuje zvýšení finanční gramotnosti podnikatelů v ČR publikováním odborných článků nejen v médiích a v televizi. Vede naše oblíbené semináře Základy účetnictví a daní pro podnikatele. Ve 22 letech založila CEG, a od té doby se věnuje jeho rozvoji. Má za sebou také pracovní zkušenosti z Japonska, kde působila jako analytik v investičním fondu a zároveň tam studovala v rámci MBA programu.
19. 12. 2018